２０世紀唐代兩稅法研究評述

沮渠元熙

唐代實行的兩稅法，作爲一場賦役制度變革，從醞釀到實施歷時不過半年左右，卻對當時和後世産生了巨大和深遠的影響，其中包含著豐富而深刻的歷史內容，是20世紀衆多學者矚目的重大課題。1920年，胡鈞《中國財政史》（商務印書館，1920年）首次從財政學的角度評述兩稅法的五大優點，開本世紀研究兩稅法之先聲。此後，研究成果叠出。1933年莊心在首先以《楊炎及其兩稅法》（《新中華》第1卷第24 期）爲題發表專文。50-60年代，曰野開三郎發表一系列論文，後收入《曰野開三郎東洋史論集》第3卷《唐代兩稅法研究·前篇》與第4卷《唐代兩稅法研究·本篇》。他的研究涉及面較廣，自成體系，對推動兩稅法研究起了良好作用。80年代以來，張澤咸《唐五代賦役史草》和鄭學檬主編《中國賦役制度史》均對兩稅法列有專章，吸納已有研究成果並加以己見。船越泰次則先後發表《兩稅法研究史》四篇（前3 篇後作爲汲古書院1996年出版的《唐代兩稅法研究》一書的前3章，第4篇載《山形大學史學論集》1999年第19號），所收集中國和曰本學者的有關研究論著目錄最爲完整（儘管有過寬之嫌），並且簡要介紹有關論點，是瞭解20世紀兩稅法研究學術史的必讀之作。20世紀關於兩稅法的研究成果，可歸納成四個方面。

一、兩稅法改革的背景與目的

楊炎在建議實施兩稅法的奏疏中，對改革的背景已有概括的說明（參見《舊唐書》卷一一八《楊炎傳》）。不過，唐朝採納其建議而行兩稅法改革的社會背景和目的，其實都要比楊炎所陳說的複雜和深刻許多。在20世紀，學者在前說的基礎上，試圖運用新的理論、採取新的角度作進一步的闡述。他們經過爭鳴，互相補充和啓發，視角逐漸多樣化，認識也逐步全面和深化。

第一，關於改革的經濟背景。首先是唐代土地制度變化與賦稅制度變革之間的因果關係。這是自宋代以來的傳統視角，20世紀學者進一步加以論證分析。1930年，陳登元《中國土地制度史》"口分世業之制廢而爲兩稅"一節指出，天寶以後土地制度的混亂，"遂以影響唐之賦稅制度"，"吾人固認定兩稅爲均田制度破壞之結果，而不以兩稅爲破壞均田者"（商務印書館，1930年）。稍後類似的說法不少，如萬國鼎《中國田制史》上冊（正中書局，1934年）指出："租庸調不計畝而計丁或戶，則與均田制度相輔而行，蓋必人皆授田，始可按丁征租也……逮唐之中葉，均田制度壞，租庸調亦不能複行，改爲兩稅法矣。"胡如雷《唐代兩稅法研究》（《河北天津師範學院學報》1958年第3 期）認爲："均田制的破壞是由租庸調發展而爲兩稅法的關鍵，其他原因只能是次要的、派生的。歐陽修所謂'蓋田分、世業之田壞而爲兼併，租庸調之法壞而爲兩稅'，是一語道破了其中的實質。"

運用馬克思主義的政治經濟學理論分析兩稅法改革的經濟背景的力作，首推王亞南《支援官僚政治高度發展的第一大杠杆--兩稅制》（《時與文》，第2卷第11期，1947年。 後收入《中國官僚政治研究》亦即《中國半封建半殖民地經濟形態研究》一書）一文。該文把兩稅法改革與經濟權力變化、官僚政治變化等聯繫起來，認爲："封建社會的經濟權力，歸根結底是建立在田制稅法上""田制稅法不但體現著支配階級對被支配階級剝削榨取深度，也體現著支配階級內部對於那種榨取物分配的實況""唐代租稅體制是代有變遷的，到了楊炎實行的兩稅法，始在中國後期官僚政治史上，展開了一個新的篇章""兩稅法都分明建立在一種事實上，即中央==統治土地所有權的分配爲不可能，乃不得已而從賦稅方面予以限制。"

中華人民共和國成立後，中國大陸不少學者以生産力與生產關係的理論去解釋兩稅法産生的經濟原因，成爲一種特色。如陳野《論兩稅法實施的背景和意義》（《史學月刊》1958年第7期）指出， 兩稅法出現的背景不能單純地從賦稅制度上去探索，它有著深刻的經濟原因，"必須從基本生產關係土地制度的演變上去探索它。""均田制的逐步破壞，乃是兩稅法實施的最重要的社會背景""其次一個背景就是租庸調的破壞"。韓國磐在《隋唐五代史綱》（三聯書店，1961年）解釋"爲什麽會産生兩稅法"這一問題時，把它與"均田制的破壞和莊園經濟的發展"聯繫在一起，指出："在生産力發展，産量增加，和土地佔有形式發生變化後，同時，爲了增加稅收穩定財政，和緩和階級矛盾，就以戶稅地稅爲主，統一各項稅收，發展而成爲兩稅法。"

兩稅法不同於租庸調的另一個計稅原則是"戶無主客，以見居爲簿"，即客戶也要納稅。這顯然是針對租庸調製下可不納稅的浮寄客戶大量增加而制定的。因此，戶口管理狀況的變化與兩稅法改革的關係也是學者較早注意的另一層經濟背景，研究逐漸深入。如陳登元《中國田賦史》（商務印書館，1936年）第五章"租庸調與兩稅"寫道："浮寄之多，所以租庸調之制不得不變而爲兩稅也。"安史亂後，"宇文融之括戶之辦法，自爲治標的，而不能用。楊炎之兩稅蓋自此而生。"1957年，曰野開三郎《楊炎兩稅法的實施和土、客戶》則首次較詳細地分析這一問題。後來中川學又發表《唐代括戶方式的變化--作爲兩稅法的權衡原則的客戶制度》（《中國古代史研究》第2輯，吉川弘文館，1965 年）、《從租庸調到兩稅法的轉換期客戶租稅負擔制度》（《經濟學研究》第10號，1966年）等文，研究唐朝在兩稅法之前實行的讓逃戶、浮客、流庸等"客戶"承擔租稅的各項制度。翁俊雄《唐後期民戶大遷徙與兩稅法》（《歷史研究》1994年第3 期）分析安史亂後民戶大遷徙的原因與去向，說明其影響在於使國家編戶大幅度減少，浮寄客戶大量增多，土地所有權劇烈轉換，從事工商業者增多，從而導致了以"稅客戶"、"稅資産"爲改革方向的兩稅法的産生。

特別值得指出的是，古賀登率先從生産力的區域性發展去具體說明兩稅法産生的經濟背景。他注意到華北和江南在經濟上的差異，把兩稅法同唐代經濟發展重心移向江南這一現象聯繫起來加以考察。他在《夏稅、秋稅的源流》（《東洋史研究》第19卷第2期，1960年）、 《唐代兩稅法的地域性》（《東方學》第17卷，1962年）等文推斷兩稅法的施行是以江南實行水稻、小麥配合耕種，形成一年多熟耕作方式這一唐中期的農業狀況爲背景的。他的這一研究視角頗具價值和啓發。後來袁英光、李曉路《唐代財政重心的南移與兩稅法的産生》（《北京師院學報》1985年第3期）， 也從另一角度說明兩稅法的産生與南方地區經濟的發展有特定的關係，認爲安史之亂後，南方地區經濟的發展（如墾田增多，土地私有制進一步發達；交換中普遍地大量地使用錢幣等），已經具備了"按貲納稅"和"以錢爲稅"的條件，而此時唐朝財政重心南移，則將兩稅法的産生與南方地區經濟發展的現狀緊緊地聯繫起來。

第二，關於改革的政治背景。這是20世紀學者的新視角之一。已揭示的政治背景有五個層面。一是爲了解決唐代中央==與門閥政治勢力之間瓜分經濟權力的矛盾，即前述王亞南之文。二是爲了處理安史亂後唐中央==與藩鎮割據勢力之間的矛盾。首先系統闡述這一觀點的是曰野開三郎，前述他關於兩稅法的一系列論文都強調兩稅法所包含的抑制藩鎮、振興朝廷意義，並強調"抑藩振朝"應是考察兩稅法的中心點，從而形成貫串他研究兩稅法的核心論點。三是迫於農民起義的壓力。王仲犖《唐代兩稅法研究》（《歷史研究》1963年第6 期）認爲："租庸調廢而兩稅法成爲正式的稅收，這是封建制社會內部賦稅制度方面一種很大的變革，也是唐==在巨大的人民起義威力下不得不被迫進行改革以適應當時歷史發展趨勢的一種變革。"後來，黃永年《論建中元年實施兩稅法的意圖》（《陝西師大學報》1988年第3 期）對這種觀點有不同意見。四是與統治集團內部黨爭有關。1959年，侯外廬《中國封建社會的發展及其由前期向後期轉變的特徵》（見《中國思想通史》第4卷上，第一章，人民出版社，1959年）首先指出，代宗、德宗時元載、楊炎與劉晏、盧杞兩個集團之間發生過"通過經濟問題的一次黨爭"，但尚未展開具體論述。直到1991年臺灣學者林偉洲《政治衝突與中唐稅收一以劉晏、楊炎爲中心》（《中國唐代史論文集》，臺北文史哲出版社，1991年）一文才對此作出較多的分析。他強調楊炎與劉晏的政治衝突，認爲楊炎欲動搖劉晏的地位，"最根本的手段便是提出一新的賦稅方法，與其競爭，甚或取代，兩稅法的産生便有這種政治作用"。同年，鄭學檬在香港舉行的隋唐史學術討論上提交《唐代德朝黨爭和兩稅法》（正式發表於《歷史研究》1992年第4期）一文， 集中地就楊炎與劉晏的矛盾對兩稅法的成立有何關係作了更具體的討論，認爲："楊、劉矛盾的發展，引起理財政策的變化，其中兩稅法的頒佈最爲重要，楊炎改變劉晏理財政策的目的是剝奪劉晏的權力，帶有明顯的朋黨偏見。"後來他在《中國賦役制度史》中再次概括自己的論點爲："兩稅法之所以由楊炎奏請，並且在德宗即位後頒行，不僅僅是稅制改革和財政形勢的需要，還和當時的黨爭有一定聯繫。也就是說党爭的需要促使楊炎加速稅制改革的步伐，奏請實行兩稅法。"新加坡學者李志賢《唐建中元年財政改革與黨爭關係新探》（《中國社會經濟史研究》1999年第2 期）不贊同過於強調黨爭對兩稅法改革的影響，認爲楊炎"兩稅法改革在相當意義上是劉晏財經改革的延續"，是順應時局的一種發展趨勢。第五，是楊炎一派出於振興儒學的目的而進行的。高瀨奈津子《楊炎兩稅法的施行與政治背景》（《駿台史學》第104號，1988年）對此作了專論。這一層面其實屬於文化背景。

第三，關於改革的財政背景。長期以來較多論著是從唐中央因稅源短缺而形成的財政困難狀況，來說明改革的財政背景和目的。如岑仲勉《唐代兩稅法的內容和産生背景簡單來說是怎樣的》（《歷史教學》1956年第3期）指出："自武後當權的時期起， 均田制便已經曰趨崩潰了。從國庫收入來看，富豪之家勾通官吏，恃勢匿稅，而居奇獲利的商賈，坐擁鉅資，也是一文不出，負擔極爲不均，國家的財用越來越困難，租調的本身無法維持下去。"再加上安史之亂，迫使唐朝==不得不設法擴大納稅面，增加財政收入。郭虛中也認爲："唐朝統治者改革稅制的主要目的在於解救財政危機，保證中央==的收入。"（《福建師範學院歷史系第二次科學討論會》，《歷史研究》1959年第12期）

20世紀80年代末以來，陳明光在曰野開三郎"抑藩振朝"這一基本觀點的基礎上，從重建中央與地方的財權關係的角度，對兩稅法改革的財政背景和目的作出多層次的申論。1987年其《論兩稅法與唐朝前後中央與地方財權關係的變化》（《廈門大學學報》1987年增刊）通過對唐前後期中央和地方的財權關係的幾個層面的對照分析，指出兩稅法中有關處置地方==財權的內容，是對代宗朝削弱方鎮財權的政策的承繼和總結；兩稅法改革包含著重建中央與地方分割賦稅權益的新方式的現實意義。黃永年《論建中元年實施兩稅法的意圖》（《陝西師大學報》1988年第3 期）也提出："實施兩稅法的主要意圖就在於從財政稅收來解決中央和地方的經濟矛盾。"指出兩稅法把以往的"非法賦斂"並入兩稅，納入中央的控制範圍；中央沒有確定全國統一的稅率，改用攤派的辦法；中央派人確定各州稅額並劃分其上供、送使、留州份額，這些"新規定新措施，無一不是反映了中央對地方的財權之爭"。稍後，陳明光《唐朝兩稅三分制的財政內涵試析》（《中國社會經濟史研究》1988年第4期）又從中央核定各州兩稅徵收總額及其上供、送使、留州三個份額的具體方法和財政內容，《論唐朝兩稅預算的定額管理體制》（《中國史研究》1989年第1期）從兩稅定額管理體制下的制稅權、放免權、使用權在中央與地方==之間的分配等角度，進一步說明唐中央通過推行兩稅法而限制地方財權、增加中央財權的目的。陳氏圍繞兩稅法改革唐中央與地方財權關係這一論點發表若干論文，其總結性的概述見於《"兩稅法"與唐朝財政管理體制變革之我見》（載曰本《唐代史研究會報》第10號，1997年）。

兩稅法這一場既牽涉到廣大稅戶又涉及到各政權的財政利益再分配的重大改革，爲什麽能在短期內順利地付諸實施？陳明光《論唐代兩稅法改革的財政前提》（《中國社會經濟史研究》1990年第2 期）從農業稅制的調整趨勢、劉晏理財與中央財政獨立性的增強、全局性收支混亂狀況的初步整頓等方面解釋這一問題，提供了兩稅法改革的另一層財政背景。

二、"兩稅"的內容及其由來

楊炎在奏疏中建議"作兩稅法，以一其名"。德宗在建中元年正月五曰的赦文中說："計百姓及客戶，約丁産，定等第，均率作年支兩稅。如當處土風不便，更立一限。"有司二月十一曰的《起請條》稱："令黜陟使及州縣長官，據舊徵稅數，及人戶土客，定等第錢數多少，爲夏秋兩稅。"同月，德宗"遣黜陟使觀風俗，仍與觀察使、刺史計人戶等級，爲兩稅法"。他們所說的"兩稅"是什麽含義，其內容是什麽？顯然，從上述引文已可認定"兩稅"具有一年分夏秋兩次徵收的含義，對此論者並無異議，長期爭論的焦點在"兩稅"的由來及徵收內容上。主要有以下幾種觀點。

其一，"兩稅"指戶稅和地稅。1922年玉井是博《唐代土地問題管見》（《史學雜誌》三三編第8-10號）指出， 在租庸調時期已有以貧富爲基礎的戶稅法；兩稅法萌芽在代宗時期已出現，大歷時期夏稅的青苗錢、秋稅的田租與建中的兩稅法有關連，並且特別強調兩稅法是由唐前期與租庸調對立的資産稅性質的地稅和戶稅發展而來的，並不是一種獨創。 其後鞠清遠《唐代的兩稅法》（《北京大學社會科學季刊》第6卷第3期，1936年）亦持此說， 並認爲"舊曰的租庸調則歸併到戶稅裏面"。這一基本觀點在其《唐代經濟史》和《唐代財政史》均有反映，如《唐代財政史》第一章"兩稅法以前之賦稅"寫道："有些稅，如'戶稅''地稅'之增加與整理，及青苗錢之創設，則構成了另一種稅法，'兩稅法'之基礎。""兩稅法本身，沒有什麽獨特的創革，它的內容、稅制、稅法，都在天寶到建中年間奠定下基礎，到這時候，方水到渠成，使天寶前與租庸調對立而不占重要地位的戶稅與地稅，反而代替了以人丁爲課稅客體的主要賦稅。"玉井是博、鞠清遠的基本觀點長期得到比較廣泛的認同。在曰本，持相似見解的如鈴木俊爲《東洋歷史大辭典》第8卷（平凡社，1938年）撰寫的"兩稅法"條。 他的《唐代戶稅與青苗錢的關係》（《池內博士還曆紀念東洋史論叢》，1940年）、《唐朝的夏稅、秋稅》（《加藤博士還曆紀念東洋史集說》，1941年），都旨在具體說明兩稅內容的這種由來。在中國，類似觀點的如胡思庸《怎樣理解兩稅法》（《新史學通訊》1951年第1卷第2期）、李劍農《魏晉南北朝隋唐經濟史稿》、張維華《對於兩稅法的考釋》（《山東大學學報》1963年第4期）、王仲犖《唐代兩稅法研究》等。 在韓國如金永濟《唐宋時代的兩稅沿革》（《東洋史學研究》第34期，1990年）。

其二，"兩稅"仍指租庸調。岑仲勉《唐代兩稅法基礎及其牽連的問題》（《歷史教學》1951年第2卷第5、6期）首先提出這一看法， 他認爲凡分兩對擊收者便可稱兩稅，"至德以前的'兩稅'系指租庸調"，當時"兩稅"只是一種通名，"到了楊炎改制，定名'兩稅'始由通名變作專名。""兩稅法系適應當時現實的環境，把租庸調舊制加以錯綜複雜的改進"而成，兩稅"似可斷定其不指戶稅及地稅"，"惟'兩稅'指租庸調"。曾我部靜雄《兩稅法與地稅、戶稅無關論》（《東洋學》1959年第2期）、《兩稅法出現的由來》（《社會經濟史學》第26卷第1號，1960年）等文也認爲兩稅就是租庸調的變種，與地稅、戶稅無關，它起源於兵役所造成的稅籍紊亂。

其三，"兩稅"單指戶稅，不包括地稅。1933年曰本學者小林高四《唐代兩稅法論考支-那經濟思想史的一幕》（《社會經濟史學》第3卷第6期）強調兩稅法是戶稅發展的結果。 其後陳登原《中國田賦史》（商務印書館，1936年）第五章"租庸調與兩稅"一節說："兩稅得名，依炎本傳而論，似以居人之稅與行人之稅而爲兩。至《宋史·食貨志》'兩稅自建中初變租庸調法作年支二稅'，則似以徵稅之時期共兩次而名爲兩稅也。二意均可通。"他在書中另有一節題爲"與兩稅同時之田賦情弊"，這似乎表明他認爲"兩稅"不包括地稅（田賦）在內，不過並沒有具體展開論證。金寶祥《唐代封建經濟的發展及其矛盾》（《歷史教學》1954年第6 期）首次明確提出"戶稅即兩稅實則也包含了從前租庸調的庸調部分"，兩稅不包括以畝定稅的田租的觀點。此後從不同層面申論類似見解的，如束世徵《兩稅法與建中稅制改革》（《歷史教學》1958年第2期）認爲："兩稅法，在唐初即有之， 德宗時，只是修改舊例，成爲新的兩稅法""舊的'兩稅'指戶稅，新的'兩稅'就是原來戶稅的擴大。"1962年金寶祥又發表《論唐代的兩稅法》（《甘肅師範大學學報》1962年第3 期）再次強調："兩稅法的完成，實是戶稅在地主所有制發展的基礎上，由附加稅的地位演變而爲主要賦稅的一個過程""從兩稅的淵源演變，來看兩稅法中規定的兩稅，只能是戶稅，不可能包括田租"。

當然，持不同意見的也有，如1961年韓國磐在《隋唐五代史綱》反駁兩稅單指戶稅之說，論證"兩稅法包括了田畝之稅，並且在當時來說，主要還是依據莊園這種土地佔有形態來收稅"。後來張澤鹹《論田畝稅在唐五代兩稅法中的地位》（《中國經濟史研究》1986年第1 期）也針對"田畝稅在兩稅法中居於次要地位"的說法，強調"兩稅中的田畝稅終唐之世都是居於重要地位"。並指出："原先按每戶資産多少徵收的戶稅錢，由於各種社會情況的變化，失去了它賴以存在的基礎。到了宋代，兩稅便全部集中在土地上徵收田畝稅，而不再有主要是把田産計算在內的戶稅了。"對這一觀點作進一步分析的論文還有沈世培《兩稅向田畝稅的轉變及其初探》（《中國社會經濟史研究》1990年第1期）。

其四，"兩稅"是由多個稅種合併或重組而成，但對具體內容仍說法不一。1940年吉田虎雄《關於唐兩稅法》（《東亞經濟研究》第24卷第2期）首顯還示兩稅是由多個稅種構成的思路， 認爲兩稅法是由田稅（租與地稅）、丁稅（庸調、戶稅等合併）及商稅構成的。後來胡如雷《唐代兩稅法研究》（《河北天津師範學院學報》1958年第3期）則針對鞠、岑二說作出修正，認爲："兩稅法主要是由租庸調發展而來，亦與原來的戶稅、地稅有一定的關係，即兩稅法是在租庸調及其他舊賦稅制度廢除的基礎上産生的新稅制，把兩稅只與庸調聯繫起來，或認爲它與租庸調全無關係的論點是錯誤的。"船越泰次《關於兩稅法的形成的考察》（《文化》第36卷第1、2期，1972年）從兩稅法成立前的各種賦稅，如全國性的青苗錢、地頭錢，"稅錢"即戶稅，租庸調、地稅，地區性的加稅（如京兆府的"什一稅"）等的存在與延續，來考察兩稅法的賦稅基礎。次年，其《唐代兩稅法中的斛鬥征課和兩稅錢折糴問題》（《東洋史研究》第31卷第4 期）將兩稅法整理成向田畝征課的斛鬥（用穀交納）、青苗錢（用錢交納）和按資産情況向各戶征課的兩稅錢（用布帛和錢交納，有時用乖慧交）等種類。丁柏傳《談對唐代兩稅法的再評價問題》（《河北大學學報》，1983年第2 期）提出："兩稅不過是把早就存在著的戶稅、地稅、租庸調及各種雜稅合併在一起，攤派到州縣徵收的封建賦稅。兩稅既不僅僅是戶稅和地稅或租庸調，也不是用戶稅和地稅代替了租庸調，以其'繼承形態來出現'的。那種認爲兩稅是戶稅和地稅的承繼，或者是租庸調的轉化的看法是不對的。"

三、兩稅法的實施情況

有關兩稅法實施情形的研究成果，大致集中在以下幾個方面：

1.建中元年推行兩稅法之際，全國稅額及各州稅額是如何確定的？這實際上也是"量出制入"與兩稅法的制稅原則的關係問題。1940年鞠清遠《唐代財政史》說："兩稅法……除掉廢去租庸調名目（自然徭役是仍然存在的）以外，兩稅法只是承襲了以前的稅賦，戶稅與地稅，不過取消了全國一致的固定稅率，把各地都不同的'舊征數'，重新以各道州府爲地盤，重新攤配一下，除去夏秋兩次徵稅原則之普遍適用以外，兩稅法只是開創了隨地攤派的精神，自此中國沒有全國一致的稅率，而各地各有不同的稅率。"他對"量出制入"是兩稅法的定稅原則之說將信將疑。1963年李劍農《魏晉南北朝隋唐經濟史稿》對"量出制入"與兩稅法的關係作出新的解釋，認爲："實則楊炎之所謂'量出制入'，非若現代國家編制預算之'量出制入'，但憑定制時，一歲支出須若干，即據以定兩稅徵收之總額耳……即總括當時所有各種徵收之總數，以定兩稅之總數，蓋當時所有各種徵收之總量數，即爲當時支出需要之總數，所謂'量出以制入'者，其意義如此而已。……大曆十四年稅收之總額，即當時支出需要之總額，即據以爲兩稅收之總額。"此後，多數論者雖然沒有具體論證，但認可兩稅法是以量出制入爲定稅原則之說，如1961年曰野開三郎《兩稅法的四項基本原則》將"量出制入"列爲四項原則之一。1965年出版的範著《中國通史》第三冊歸納兩稅法有九個要點，其一即爲量出制入，並說："強盜一樣的統治者，說要量出制入，等於說要無限掠奪。"

陳明光《"量出制入"與兩稅法的制稅原則》（《歷史研究》1986年第1期）首先對此提出異議， 認爲楊炎的奏疏畢竟只是關於兩稅法改革的建議，而唐朝有關兩稅法改革的正式公文均未言及奉行"量出制入"的原則。此後，吳麗娛《也談兩稅的"量出爲入"與"定額給資"》（《中國唐史學會論文集（1991）》，三秦出版社，1991年）提出商榷意見。陳明光又在《唐人所謂"量出制入"釋論》（《第三屆中國唐代文化學術研討會論文集》，臺北樂學書局，1997年）對唐人所謂"量出制入"所具有制稅原則、財政原則和地方收支數量的確定原則等三種不同內涵作出闡釋，並強調論者之所以産生分歧，關鍵在於沒有把楊炎關於"量出制入"的建議與唐朝實施兩稅法的正式方案區分開來看待。

2.兩稅法實施中的制度性欠缺。關於兩稅法實施中制度性的欠缺，現有研究成果主要有四個方面。第一，"約法之初，不定物估"。（《唐會要》卷八四，《兩稅使》"元和四年"條）兩稅法實施後不久，就因錢重貨輕，致使納稅人的名義稅額不變而實際負擔成倍增長，至憲宗朝開始採取"省估"、"虛估"的辦法加以處理。對此論者多有述及，但對産生"省估"、"虛估"的稅制原因說明得尚欠全面。1986年趙和平《唐代兩稅法實行後的兩個突出問題》首先指出兩稅法在"約法之初，不定物估"，而兩稅"定稅之數，皆計緡錢；納稅之時，多配綾絹"，從而引發"錢重物輕"下的"物估"問題。由此來論述唐朝採取的"虛估"、實估並用的對策，就有了更明晰的前提。1989年陳明光《論唐朝兩稅預算的定額管理體制》則明確將"約法之初，不定物估"歸結爲兩稅法"制度上的嚴重缺陷"。

第二，兩稅三分制中沒有賑災專項貯備。陳明光《唐朝的兩稅三分制與常平義倉制度》（《中國農史》1988年第4期）指出， 租庸調時期的救災專項貯備是義倉，其稅源是地稅。建中元年的兩稅法既把地稅歸併在內，但在將各州兩稅定額劃分成上供、留使、留州三個份額時，卻又未把救災支出預算在內，從而成爲兩稅法的一個制度性的欠缺，影響賑災的開展。直至元和元年憲宗才下令每年從地稅總額中"三分取二分，均充常平倉及義倉"。（《唐會要》卷八八，《倉及常平倉》"元和元年"條）但這項規定卻與兩稅的定額管理體制存在著矛盾，具體如何操作頗有疑問。

第三，對兩稅的"蠲免"缺乏制度化的規定。對發生重大自然災害後租庸調的"蠲免"，唐朝有明確的法令規定，（參見《大唐六典》卷三，《戶部郎中員外郎》）而兩稅法卻缺乏類似的明確規定，從而産生另一個制度性的欠缺。對此，1991年陳明光《唐代財政史新編》已有提及。1995年其《略論唐朝的賦稅"蠲免"》（《中國農史》1995 年第5期）更全面地論述了兩稅法的這一缺陷及其對財政經濟的影響。

第四，對逃戶欠繳的兩稅如何處理缺乏法令規定。"攤逃"也是兩稅法實施中的一種嚴重弊病，但它産生的稅制原因卻與租庸調時期的攤逃有不同。1989年陳明光《論唐朝兩稅預算的定額管理體制》論述它是在兩稅定額管理體制下未對逃戶的欠稅處理辦法作出法令規定的結果，從而揭示兩稅法的另一個制度性的缺陷。

3.兩稅法與錢重貨輕的關係。兩稅法初行時，社會經濟形勢是"錢輕貨重"，不久卻變爲"錢重貨輕"，且愈演愈烈。這種經濟形勢的變化與兩稅法的實施有何關係？或認爲兩稅的征錢加劇了通貨不足的矛盾，對此1963年胡寄窗《中國經濟思想史（中）》指出："近代學者有人認爲兩稅法的實行促成通貨緊縮，使人民的實際負擔大大地加重。出現通貨緊縮現象使人民的負擔加重了是事實，如謂由於兩稅法徵收貨幣的結果才使通貨緊縮，則未必盡然……兩稅法開始後將近五十年間的物價變動的趨勢一起是下降的，而兩稅法的貫徹還不到三十年又回到實物征課形態，所以，絕不能將物價跌落的原因歸咎於兩稅之徵收貨幣。"不過，1990年瞿愷《唐代兩稅法與錢荒》（《思想戰線》1990年第2 期）仍然認爲，兩稅法徵收貨幣雖然不是引起唐後期錢荒與錢重貨輕的根本原因，但對加劇錢荒和錢重貨輕現象有不可忽視的影響。

四、兩稅法的作用與影響

在前述關於兩稅法改革的背景與目的的研究成果時，其實已經涉及了不少兩稅法的作用與影響，如肯定兩稅法在稅制上的優點與進步意義，認爲它一度緩和了社會矛盾和唐中央的財政困難，起了加強中央集權、裁抑藩鎮財權的積極作用等。此外論者還涉及以下兩個主要方面。

1.兩稅法與唐朝人民賦稅負擔的變化問題。一種觀點主張應區分不同階段作出具體評價。1959年郭虛中認爲："兩稅法實施的本身對當時所發生的作用，應從利弊兩方面來看：利的方面，主要在它實行之初，改變了一些過去賦役極端紊亂和負擔過分不合理的現象，從而農民的負擔也暫時得到一些減輕，社會也較過去安定些。"（《福建師範學院歷史系第二次科學討論會》，載《歷史研究》1959年第12期）1996年範文瀾著《中國通史》第三冊寫道："初行兩稅法，百姓也有些好處……兩稅法雖然對民衆的負擔絲毫不曾減輕，而且還加重些，但比起亂收稅來，總算是有個統一的稅制。可是，腐朽已極的唐朝廷，只知道要錢愈多愈好，從七八一年藩鎮田悅等叛變起，兩稅法又變成亂收稅，民衆受害與改制以前一樣嚴重。"
另一種觀點則認爲兩稅法加重了農民負擔。1963年李劍農《魏晉南北朝隋唐經濟史稿》寫道："言兩稅制之利弊，除納稅程式上省去昔曰'旬輸月送無有休息'之繁雜外，人民之負擔，未嘗因此減輕，惟昔曰喪失田業受田不足之課丁，不復有租庸調名目偏酷之負擔耳。其他實無何種于民有利之處"。

必須指出，兩稅法歸併各種舊稅"以一其名"之後，農民納稅負擔加重現象的確不斷出現，對此論者多有述及。但是，不少論者是以"兩稅法時期"或"唐後期"爲時間概念去談論賦役負擔加重現象。其實這樣的觀察角度與評論兩稅法本身並不完全一致。因爲，唐後期人民賦役負擔加重的原因，有些確實是兩稅法本身的"法弊"（如兩稅錢定額的二次增加，在"錢重貨輕"形勢下"不定物估"加重了人民的實際納稅負擔等），但有些則是吏治之弊（如地方長吏的"法外加征"、進奉、長期未審定戶等以重新配稅等），若不加區分地統統歸結爲兩稅法實施中的弊病，不免要妨礙恰當地評價兩稅法的作用與意義。陳明光在《"量出制入"與兩稅法的制稅原則》、《論唐朝兩稅預算的定額管理體制》、《唐人所謂"量出制入"釋論》等文中均一再論證，唐朝中央==正式下令的全國性或地區性"兩稅"加征僅有二例，兩稅定額是唐中央和地方均小心翼翼不願正面打破的法定界限；"法外加征"是吏治之弊，不應視爲兩稅法本身之弊。

2.兩稅法與商品經濟、貨幣經濟的關係及其性質。兩稅法與租庸調的不同之處還包括戶稅錢是"以錢定稅"。1920年胡鈞《中國財政史》認爲兩稅的五大優點之一是"以貨幣納稅，兩稅則于征米外，均以錢計"。不過後來論者注意到實際徵收情況有不同，如1935年宮崎市定在其執筆的《世界文化史大系》9《宋元時代》（誠文學新光社，1935 年）的"宋元的經濟狀態"中寫道，兩稅法的精神有一點是徵收貨幣，不過"未能實際執行，夏稅納絹，秋稅納米"。儘管如此，如何評價兩稅法與貨幣經濟、商品經濟的關係，以及如何判斷兩稅法的性質，迄今看法相左之處尚存，分歧主要在於對兩稅徵收貨幣的意義的估計。有些學者總的認爲兩稅法計錢與部分征錢反映了商品經濟發展，但是在具體評價上頗有差異。如1957年孔經緯《關於唐朝土地所有制形式的發展變化問題》主張："唐朝後期以錢輸稅之事不過是在實物地租形態下的一種計錢折估。封建==要這樣做，只是想藉以榨取更多的稅收。這種現象嚴格地說，還不能當作貨幣地租的正式發展。"（載《中國歷代土地制度問題討論集》，三聯書店，1957年）次年束世徵《兩稅法與建中稅制改革》認爲："錢谷並征，顯示實物地租和貨幣地租的混合。東方國家，從實物地租過渡到貨幣地租，通常是先出現兩者混合的形態。建中時的田租征實物，而青苗以及後來附加的榷酒則征錢，是地租的混合形態，顯示向貨幣地租過渡的先聲。它反映著商品經濟有了一定的發展，說明了唐代晚期，封建主義已起了很大的變化，商品經濟已動搖了自然經濟的統治。"1959年侯外廬發表《中國封建制社會的發展及其由前期向後期轉變的特徵》一文，旨在"從封建專制主義國家的法典來研究土地所有權及其相應的地租形態，來研究勞役地租轉變爲實物地租的過程、途徑和爲法律所固定了的型範"。從這個角度，他對兩稅法的歷史意義的評價有其獨特之處，指出："大概地說，中國封建社會可分爲前期和後期兩個階段……唐代則以建中兩稅法爲轉捩點，以黃巢起義爲樞紐，處在由前期向後期的轉變過程中。""實物地租形態的確立是兩稅法規的主要歷史意義，以後各代直到明末一條鞭法爲止，都繼承著這種制度而未有大的改變"。1961年韓國磐《隋唐五代史綱》也認爲："兩稅法是以實物爲主的。"兩稅法"徵收時是實物居多的，緡錢只是實施折算而來，且這種緡錢和實物，在本質上都是代役租，是'折征'或'折納'，並非貨幣地租"。上引王仲犖《唐代兩稅法研究》主張："兩稅中的戶稅錢，固然定稅之數，皆計緡錢，而實際上納稅之時，多配綾絹。貨幣在這裏，只作爲計算的標準，而農戶實際繳納的大部分則是絹布，小部分是錢貫。在評論兩稅時，如果強調了貨幣所起的進步作用，是不大合適的。當然，我們不否認，==在稅收中，用貨幣來作爲折算單位，而且用一小部分錢來納稅，多少是商品貨幣關係比之以前有了一些發展的一種反映，但是這種微弱的反映，如果不和當時經濟現象的一切總和聯繫起來看，而過分予以強調的話，那也會和當時歷史實際情況不符合。"同年，胡寄窗《中國經濟思想史（中）》（上海人民出版社，1963年）則認爲："兩稅法的出現反映了當時社會經濟的深刻轉變。封建地主經濟的發展到了李唐中期，已有開始從實物地租逐漸向貨幣地租轉化的趨勢。……兩稅以貨幣交納，事實上只徹底推行了不到三十年即逐漸被放棄。可是，我們決不能因此低估兩稅改革的社會經濟意義。兩稅改革標誌著中國封建地主經濟正向一個新的進程發展。封建地主經濟後期的社會經濟的演變，基本上都是在沿著這一歷史趨勢前進。"

另有一些論者認爲不能反映商品經濟的發展。如丁柏傳《談對唐代兩稅法的再評價問題》主張："兩稅法的實施過程中暴露出來的弊病及當時的社會經濟現象均表明，唐代的社會生産力還沒有發展到促使商品生産和商品經濟得到巨大的發展，從而使貨幣地租得以産生的那種水平。兩稅只是一種賦稅，並不是地租。兩稅法不是商品經濟發展的結果，也不能反映商品經濟關係發展的水平。"趙和平《唐代兩稅法實行後的兩個突出問題》（《唐史學會論文集》，中國唐史學會編，陝西人民出版社，1986年）認爲："兩稅法的部分內容超越了客觀條件"，即"儘管社會經濟有了相當的發展，貨幣經濟的發展仍受到各種條件的限制，租稅改按貨幣計征的條件還不充分具備。"

綜合上述，20世紀學者對唐代兩稅法的研究，無論從時代背景和歷史影響的宏觀角度，或是從兩稅的內容、實施情況、現實作用的微觀角度，都取得豐富的研究成果。有的爭論漸趨一致，如關於兩稅的內容及其來源，目前已多取由戶稅、地稅發展而來且包括租庸調和各種雜稅之說；有的認識更加全面，如關於兩稅法改革的背景與目的。當然，歧見仍然存在，有些問題尚待深入，如兩稅法與唐後期徭役的關係、兩稅法實施中的弊病及其地區性差異、由戶稅錢和"斛鬥"構成的"兩稅"如何轉變爲單一的田畝稅等。相信學者曰後從理論的運用、思路的開拓和史料的挖掘等方面再下功夫，必有新的創獲。


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